ABOGADO de FAMILIA

Fiscal

Deducciones por inversión en la vivienda habitual adquirida en proindiviso, una vez contraído matrimonio en régimen ganancial

Se plantea la posibilidad de deducción por inversión de una pareja que adquiere la vivienda habitual en proindiviso y posteriormente contrae matrimonio bajo el régimen de gananciales.

Hay que distinguir entre las aportaciones con fondos privativos y las realizadas con fondos gananciales.
Y hay que tener en cuenta la situación transitoria que se aplica a las aportaciones una vez vigente la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que suprime estas deducciones salvo haber adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 y haber practicado por ello la deducción en el ejercicio precedente,>

NUM-CONSULTA V1062-13
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 02/04/2013
NORMATIVA Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007 Art. 54.1
DESCRIPCION-HECHOS El consultante adquirió en 2009 una vivienda en proindiviso al 50% con su pareja, utilizando cada uno un préstamo para adquirir su respectiva participación. Desde entonces han venido practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en sus procedentes declaraciones. En 2012 contraen matrimonio en régimen de gananciales.
CUESTION-PLANTEADA Posibilidad de seguir practicando la deducción desde 2012 como venían haciéndolo hasta entonces, es decir, cada uno en función de la totalidad de las cantidades que respectivamente satisfaga por su préstamo.
CONTESTACION-COMPLETA En primer lugar, se parte de la hipótesis de que la vivienda objeto de consulta tiene la consideración de vivienda habitual tanto para el consultante como para su cónyuge desde antes de que contrajeran matrimonio en régimen de gananciales; y, a su vez, de que sendos préstamos tenían como única finalidad, en origen, el financiar la adquisición de la respectiva parte indivisa que cada cual adquiría de la vivienda.
Para determinar el derecho del consultante a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del momento en el que contrae matrimonio en régimen de gananciales en 2012 con el titular de la otra mitad indivisa, hay que ver los efectos que tal hecho produce tanto en la formación de la base de deducción como en la viabilidad de aplicar el régimen transitorio de deducción aplicable a partir de 2013, en particular en relación con esta otra mitad indivisa de la vivienda.
Antes de contraer matrimonio la propiedad de la vivienda correspondía en proindiviso por mitades al consultante y a su hoy cónyuge.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por, al menos, uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán proindiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
Al existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Residiendo el matrimonio en la vivienda, de origen privativo de ambos cónyuges, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad de la propiedad del bien corresponderá proindiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción al valor de las aportaciones respectivas.
Al consultante, adquirente originario de una mitad indivisa, por el valor de sus aportaciones hasta la celebración del matrimonio y el de las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; al cónyuge del consultante, adquirente originario de la otra mitad, de igual manera, por el de las aportaciones efectuadas por su mitad indivisa desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y el de las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por el de las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios. Cada cual adquirirá sobre el conjunto de la propiedad de la vivienda en la proporción al valor que sus respectivos fondos representen sobre el total valor de la misma.
Al regirse por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, esta deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Ello conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos a la deducción aplicables a cada cónyuge.
Si se hiciesen aportaciones privativas habrían de dejar constancia de los acuerdos de voluntad adoptados, procedencia de los fondos, su destino y conexión con el préstamo que procediese de los que gravan la vivienda. Su acreditación no requerirá efectuar actualización alguna en el procedente Registro de la Propiedad Inmobiliaria, como tampoco que el cónyuge figure como cotitular del préstamo. A efectos tributarios, corresponderá la valoración de las pruebas adoptadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
A efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, de acuerdo con el artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, su práctica requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Concurriendo ambos requisitos en cada uno de los cónyuges, la vivienda tendrá la calificación de habitual para los dos, pudiendo cada cual practicar la deducción, conforme a lo siguiente: ambos por las aportaciones gananciales en función de su participación en la sociedad de gananciales, esto es, por el 50 por ciento que a cada uno le corresponde, y, en su caso, cada uno por las aportaciones que pudiera efectuar procedentes de sus fondos privativos.
Siendo así, las cantidades que satisfagan con fondos gananciales en cada ejercicio tendentes a reducir cada uno de los préstamos se imputarán por mitad a cada cónyuge, y no únicamente al titular originario, el cual podrá computar a efectos de su deducción sólo el 50 por ciento de las cantidades que destinen a amortizar el suyo original, pudiendo también deducirse por el 50 por ciento de las que satisfagan por el de su cónyuge, correspondiendo el restante 50 por ciento de los pagos por cada uno de ambos préstamos a su cónyuge.
Por tanto, conforme con la legislación vigente a 31 de diciembre de 2012, el consultante tiene derecho a practicar la deducción por el ejercicio 2012 en función de las cantidades que por su parte indivisa satisfaga con fondos propios, y por la mitad de las cantidades que a partir de contraer matrimonio satisfagan con fondos gananciales para amortizar cada uno de los préstamos que gravan, respectivamente, la adquisición de cada una de las dos mitades indivisa de la vivienda.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Por tanto, en el supuesto planteado, el consultante, al haber adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 y haber practicado por ello la deducción en el ejercicio precedente, le será de aplicación el régimen transitorio, teniendo derecho a continuar practicado la deducción a partir de 1 de enero de 2013 por las cantidades que por su mitad indivisa satisfaga en cada ejercicio con fondos propios, y por la mitad de las cantidades que satisfagan con fondos gananciales para amortizar cada uno de los préstamos que gravan, respectivamente, la adquisición de cada una de las dos mitades indivisas de la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V1574-13
ORGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
FECHA-SALIDA 10/05/2013
NORMATIVA Ley 29/1987 art. 3-1-a. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1A
DESCRIPCION-HECHOS El consultante, casado en régimen legal de gananciales, adquirió una finca por 54.990,59 €, en la "forma indicada en la compraventa", declarando que un tercio del precio pagado fue privativo de su esposa, lo que ahora pretende aseverar y confesar ante Notario, solicitando del Registro de la Propiedad que se inscriba una tercera parte indivisa de la finca como bien privativo de la misma.
CUESTION-PLANTEADA Si la rectificación de la escritura de compraventa conllevaría algún tributo, dado que no hay incremento patrimonial para la unidad familiar.
CONTESTACION-COMPLETA En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El apartado 1 del artículo 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que
“El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
Por tanto, la primera cuestión que se plantea es determinar la verdadera naturaleza del acto o contrato que pretende realizar el consultante cuando dice que desea rectificar una escritura de compraventa.
En primer lugar hay que señalar que la compraventa a que se refiere la consulta se realizó, según manifiesta el compareciente, “en la forma indicada” en la misma, sin indicar cual haya sido esta. Pero dado que a continuación señala que un tercio del precio pagado era privativo de la esposa y que está dispuesto a aseverar y confesar ante Notario tal circunstancia a efectos de que el Registrador de la Propiedad inscriba como bien privativo de su esposa una tercera parte indivisa, instando a tal efecto la oportuna escritura de rectificación, podemos entender que en la compraventa inicial del bien no se expresó tal circunstancia, siendo tal extremo el que pretende ser objeto de rectificación para enervar la presunción general de ganancialidad de todos de los bienes existentes en el matrimonio que resulta del artículo 1361 del Código Civil,
En conclusión, nos encontramos con una escritura en la que se adquiere un bien, constante matrimonio, que por la presunción general de ganancialidad adquiere tal carácter y que, ahora pretende rectificarse su naturaleza declarando que al ser privativo un tercio del precio, debe tener igualmente tal carácter un tercio del bien inscribiéndose como tal a favor de la esposa.
Sin embargo, en este punto deben tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 1.355, 1.358 y 1.361 del Código Civil:
Establece el primero de ellos que “Podrán los cónyuges, de común acuerdo, atribuir la condición de gananciales a los bienes que adquieran a título oneroso durante el matrimonio, cualquiera que sea la procedencia del precio o contraprestación y la forma y plazos en que se satisfaga. Si la adquisición se hiciere en forma conjunta y sin atribución de cuotas, se presumirá su voluntad favorable al carácter ganancial de tales bienes.
En cuanto al artículo 1358, dispone que “Cuando conforme a este Código los bienes sean privativos o gananciales, con independencia de la procedencia del caudal con que la adquisición se realice, habrá de reembolsarse el valor satisfecho a costa, respectivamente, del caudal común o del propio, mediante el reintegro de su importe actualizado al tiempo de la liquidación”.
Y, por último, el artículo 1.361 establece la presunción general de ganancialidad de todos “los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los dos cónyuges”.
De los preceptos expuestos podemos concluir que en la escritura de adquisición de la finca resulta de aplicación la presunción general de ganancialidad del artículo 1.361, sin que a ello obste el que una parte del precio satisfecho fuera de procedencia privativa conforme al art. 1.355, con independencia de, como resulta del artículo 1.358, haya que reembolsar al cónyuge que satisfizo el valor del inmueble a costa de su caudal propio, mediante el reintegro de su importe actualizado al tiempo de la liquidación de la sociedad de gananciales, pues vemos que en este punto el criterio que sigue el Código Civil es atribuir a los bienes el carácter ganancial en función de la voluntad de los cónyuges con independencia de la naturaleza del caudal con el que se haya satisfecho la adquisición de los mismos. Y debe entenderse que esa fue la voluntad de los cónyuges en el momento de la adquisición del bien, que de de haber querido otra cosa, “atribuyendo las cuotas” pertinentes a que igualmente se refiere el art. 1.355, podrían haber evitado la presunción de ganancialidad del art. 1.361.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 1.324 del Código Civil, que establece que “para probar entre cónyuges que determinados bienes son propios de uno de ellos, será bastante la confesión del otro, pero tal confesión por sí sola no perjudicará a los herederos forzosos del confesante, ni a los acreedores, sean de la comunidad o de cada uno de los cónyuges”. De donde resulta que el ámbito de la confesión se limita a los cónyuges, no teniendo valor frente a terceros extraños a los mismos.
Por ello, el cambio de naturaleza de un bien, que deja de ser de titularidad ganancial para pertenecer en parte a la sociedad de gananciales y en parte a uno de los cónyuges con carácter privativo, no puede entenderse que constituya una rectificación, como si de un simple error se tratase. Dicha operación constituirá una transmisión, onerosa o gratuita, en función de que intervenga o no contraprestación.
En el primer caso, interviniendo contraprestación, tendrá la operación carácter oneroso y será de aplicación lo dispuesto en letra A) del apartado 1 del artículo 7 del citado Texto Refundido
“Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”
Si, por el contrario, no interviniera contraprestación, la operación tendría la consideración de un negocio jurídico intervivos y gratuito y tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en virtud del artículo 3.1.a de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,
Constituye el hecho imponible:
(…)
b. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos”.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con el artículo 34 de la citada Ley, el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en las transmisiones onerosas o lucrativas, vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El artículo 36 dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la operación que pretenden efectuar el consultante y su cónyuge, otorgando carácter privativo a un tercio de una finca adquirida con carácter ganancial, constituye una alteración patrimonial en el cedente, el consultante, que le generará una ganancia o pérdida patrimonial, que se determinará por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de la parte cedida por él, la mitad de un tercio de la finca, dado que, al tratarse de un bien ganancial, ella ya era titular de la otra mitad.
La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

RC

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